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【通联·课题研究】国有资产划转过程中的财税成本控制

随着我国资本市场的快速蓬勃发展,尤其是《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发【2014】14号)下发后,我国的并购重组业务数量迅猛增长。在国企的兼并重组过程中,国有资产的无偿划转方式对国企改革、优化国资布局产生重要意义,而在国有资产划转过程中的涉税问题尤为重要。本文将从纳税政策、不同的划转方式的纳税情况等方面,针对国有资产划转过程中的涉税处理提供建议。

国有资产划转过程中的相关税费及税收政策

1.增值税

一般意义的资产划转(仅以资产价值进行的划转,包括无偿划转)视同销售,对于存货、设备、房屋、土地使用权的划转,划出方需视同按公允价值销售货物、不动产、无形资产缴纳增值税,并视存货等资产的征免税情况确定能否开具增值税专用发票,可开具专用发票的,划入方可作进项税额抵扣。

转让2016年4月30日前取得的不动产,以取得的全部价款+价外费用-不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额(自建的不动产按取得的全部价款和价外费用为销售额),按照5%的征收率计算应纳税额。

转让2016年5月1日后取得的不动产,适用一般计税方法,以取得的全部价款和价外费用为销售额,按9%计算应纳税额。

资产划转中如涉及其关联的债权、负债和劳动力的,根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告国家税务总局公告》(国税〔2011〕13号)文件,纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实务资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征收范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。股权转让不征收增值税。

2.土地增值税

一般视同销售的资产划转(资产无偿划转视同销售),应征土地增值税。

计算土地增值税税额,按增值额乘以适用的税率减去扣除项目金额乘以速算扣除系数的简便方法计算,具体公式如下:

①增值额未超过扣除项目金额50%的土地增值税税额=增值额×30%  

②增值额超过扣除项目金额50%,未超过100%的土地增值税税额=增值额×40%-扣除项目金额×5%

③增值额超过扣除项目金额100%,未超过200%的土地增值税税额=增值额×50%-扣除项目金额×15%

④增值额超过扣除项目金额200%的土地增值税税额=增值额×60%-扣除项目金额×35%

明确界定为不动产“投资”时,可适用《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2015〕5号)的规定不征土地增值税。

3.契税

根据《契税暂行条例》规定,不在同一投资主体内部的资产划转,属于契税征收范围,应按不动产成交价格的5%征收契税(如评估价值高估不动产成交价格,应按评估价值作为计税依据)。

对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位,或在同一投资主体内部的资产划转,则符合《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2015〕37号)的规定,免征契税。(《关于继续支持企业 事业单位改制重组有关契税政策的通知》财税〔2018〕17号,对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位,免征契税。同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转,包括母公司与其全资子公司之间,同一公司所属全资子公司之间,同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转,免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资,视同划转,免征契税。)

将同一投资主体母公司把不动产“投资”于全资子公司的行为,也认定为契税政策中的“划转”,适用财税37号文免征契税的规定。但是,对于其他形式的作价投资,则应按照《契税暂行条例》的规定,征收契税。

4.印花税

一般的股权转让书据、不动产所有权转移书据、土地使用权出让合同及土地使用权转让合同均属于产权转移书据,在进行资产整合过程总应按所载金额0.5‰贴花缴纳印花税。

根据《国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税〔2003〕183号),企业改制过程中涉及的资金账簿、应税合同以及产权转移书据,免征印花税。

5.企业所得税

根据国家税务总局公告2014年第29号《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》第二条规定:

(1)企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权,下同),凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的,不计入企业的收入总额,企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

(二)企业接收股东划入资产,凡作为收入处理的,应按公允价值计入收入总额,计算缴纳企业所得税,同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

根据《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)规定,对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,资产划转后连续12个月内不改变被划转资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择按以下规定进行特殊性税务处理:

1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

2、划入方企业取得被划转资产的计税基础,以被划转资产的原账面净值确定。

3、划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值计算折旧扣除。

(作者:通联资本财务部  陈筱静)

 

  

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